Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

El cliente paga, no, perdón, el banco paga. Bueno, mejor que pague el cliente. Cambiemos la norma, que pague el banco.

Voy a tratar de explicar todo este cuento, de nunca acabar, que gira en torno a quién debe pagar el impuesto sobre actos jurídicos documentados (en adelante, AJD), que grava la inscripción de la hipoteca en el registro de la propiedad.

Un poco de historia

Toda buena explicación merece comenzar por el principio, para situar al lector en el contexto histórico correcto y pueda tener una opinión formada, así que empezaremos por la creación del impuesto. Pónganse cómodos.

La Ley del AJD se creó en septiembre de 1993, hasta entonces no existía, y en mayo de 1995 se completó con el Reglamento correspondiente. En un principio se consideró una cuota tributaria del 1%, pero al ser un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas algunas de ellas lo han modificado, así, desde el 23 de junio de 2012 en Andalucía pagamos el 1,5% por la inscripción de documentos notariales en los registros.

Durante todos estos años se pensaba que el impuesto lo tenía que pagar el cliente, o más bien, se dio por hecho desde el principio, porque ¡cómo iba a ser el banco el que lo pagase!, recordemos que culturalmente en España lo que decía el banco era siempre lo correcto, el banco siempre tenía la razón, hay dos frases que en España “van a misa”: (i) “lo han dicho en la tele”; (ii) “pero es que me lo ha dicho el del banco”. Estas dos aseveraciones no se consideraban discutibles, todos las respetábamos, ninguno las poníamos en duda, hasta ahora…

Un buen día algunos abogados leen la Ley con mucha atención, la analizan y concluyen que es muy posible que la estemos interpretando mal, así surgen las “cláusulas suelo” y los “gastos hipotecarios”, veremos que más se nos ocurre en el futuro, porque la presión fiscal está obligando a agudizar el ingenio y, sobre todo, afinar en la lectura de la Ley.

La diferencia entre “préstamo” y “préstamo con garantía hipotecaria”.

Antes de resumiros la Sentencia se hace imprescindible explicar un detalle importantísimo: una cosa es el préstamo y otra cosa es la garantía hipotecaria. Es decir, yo puedo hacer un préstamo sin garantía, a ti, lector, te dejo 5.000 euros para que me los devuelvas en un año, pero no me garantizas el pago, simplemente me fío de ti, te los dejo y sé que me los devolverás porque eres buena persona.

Distinto es que te deje esos 5.000 euros para que me los devuelvas dentro de un año, y al mismo tiempo incluyamos una garantía en el mismo contrato de préstamo, esa garantía puede ser una prenda (me quedo tu coche hasta que me los devuelvas, o tu moto, o un jarrón chino al que le tienes mucho cariño), o bien puede ser una “hipoteca”, esta hipoteca, para que surta plenos efectos y cualquier tercero pueda conocer que un bien de tu propiedad garantiza una deuda que tienes conmigo, hay que inscribirla en el registro de la propiedad, por ello, yo, que te presto los 5.000 euros, soy el interesado en inscribir esa hipoteca en el registro, pues si no la inscribo y viene otro y sí que inscribe otro préstamo cobrará antes que yo con la misma garantía, por tanto, me conviene a mi (prestamista[1]) inscribir en el registro la hipoteca, a ti que eres el deudor (prestatario[2]), no te interesa inscribirla, o cuando menos te da igual si yo la inscribo o no.

Entonces, aclarado que no es lo mismo el préstamo que la garantía, seguimos.

La Sentencia

Vayamos con la Sentencia, la última, porque sepan que hay tres iguales. Es importante analizar y explicar bien esta Sentencia, porque el Tribunal Supremo explica y razona magníficamente el porqué debe ser el banco quién pague el impuesto, es decir, el banco debe ser aquel al que llamamos sujeto pasivo[3] cuando se firme una hipoteca.

Es la Sentencia de 16 de octubre de 2018 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo con la que por fin los Jueces del Supremo rectifican, y aclaran, lo cual es de aplaudir, porque rectificar es de sabios.

Resumimos y explicamos a continuación lo que han apreciado:

De acuerdo con la normativa legal tenemos lo siguiente:

1. El obligado al pago del tributo en los préstamos es el prestatario (esto es, aquel quien recibe el dinero).
2. Los derechos de hipoteca en garantía de préstamos tributan por el concepto de préstamo.
3. Es sujeto pasivo quien insta el documento notarial o en cuyo interés se expida dicho documento notarial, también llamada escritura pública.

Por tanto, al leer estos tres puntos, la normativa se contradice sobre quién es el sujeto pasivo que tiene obligación de pagar el impuesto, así que esa es la pregunta clave ¿quién es el sujeto pasivo en un préstamo con garantía hipotecaria: quien presta o quien recibe el préstamo? Algunos dicen ¿quién da o quién toma?

Lo que discute la Sentencia es quién debe pagar el impuesto por inscribir la garantía hipotecaria en el registro de la propiedad. Y concluye que es el banco. Pero mirad porque es tan complicado de resolver, por tres razones:1

1. El hecho imponible del préstamo hipotecario es “único”, al menos según interpretaban hasta ahora, hablaban de un “préstamo hipotecario”, cuando debían hablar de un “préstamo con garantía hipotecaria”. Y decían que el sujeto pasivo es el prestatario según el artículo 8º d) en relación con el 15.1 de la Ley del ITP-AJD. Todo ello porque consideraban que la hipoteca era accesoria del negocio principal, que suponían que era el préstamo, como tal.
2. Esto de que el sujeto pasivo es el “adquirente” del préstamo debe interpretarse en el sentido de que “el derecho a que se refiere es un préstamo, aunque éste se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el registro de la propiedad el elemento constitutivo del derecho de garantía”.
3. La normativa que exige que las escrituras notariales contengan actos inscribibles en el registro se refiere tanto al préstamo como a la hipoteca, lo que se ve reforzado por el reglamento del impuesto con su artículo 68.2 que dice que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario” ¡Aquí está la madre del cordero!

¡Esto es lo que corrigen ahora! Sobre todo, porque la normativa no se refería al préstamo para ser inscribible, sino que se refería a la hipoteca.

Y aquí os copio lo que para mi es crucial en esta nueva Sentencia:

“La Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en la sentencia de 23 de diciembre de 2015, en relación con una cláusula que imputaba el pago del impuesto devengado en un préstamo con garantía hipotecaria al prestatario, argumenta que es aplicable a la misma lo dispuesto en el artículo 89.3, letra c), del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, calificándola de abusiva, al considerar que, al menos en lo que respecta a la modalidad actos jurídicos documentados del ITPAJD, es sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho la entidad prestamista, en cuanto adquirente del derecho real de hipoteca, que es lo que verdaderamente se inscribe, y, en todo caso, porque las copias autorizadas se expiden a su instancia y es la principal interesada en la inscripción de la garantía hipotecaria”.

Para mi queda aclarada toda duda: lo que verdaderamente se inscribe no es el préstamo, es la constitución de un derecho real como es la hipoteca. De ahí la importancia de la diferencia que explicaba al principio, hay que distinguir entre el préstamo y la garantía, porque no todos los préstamos se firman con garantía y mucho menos con una garantía hipotecaria, que recordemos es calificado civilmente como un derecho real, objeto de inscripción.

Por todo ello el artículo 68 del reglamento (que no de la Ley), contradice la Ley cuando indica que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”. Así que nos encontramos con un texto que dice:

1. La Ley dice: si tenemos un préstamo quien paga el impuesto es quien recibe el dinero (el cliente del banco).
2. La Ley dice: si tenemos una garantía hipotecaria quien paga el impuesto es aquel que se beneficia de tener inscrita esa garantía (el banco).
3. El Reglamento dice: si tenemos un préstamo con garantía quien paga el impuesto es quien recibe el dinero (el cliente).

De tal forma que el Tribunal Supremo, para solucionar este entuerto, ha dicho en su Sentencia que se deben revisar tres puntos fundamentales:

1. El requisito de inscribilidad: si la hipoteca no fuese inscribible se sujetaría a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto, y no es el caso. El préstamo por sí solo no es inscribible.
2. La configuración legal de la base imponible.
3. El tenor literal del artículo 29 de la Ley del Impuesto (Sujeto Pasivo).

Un punto importante que modifica la interpretación es que la hipoteca, al ser un derecho real de constitución registral, la sitúa, claramente, como el negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas, y esto es lo más acertado que, a mi juicio, dicta la Sentencia, porque es absolutamente cierto, y es lo que realmente obliga a todo el mundo a pagar la deuda con el banco por encima de su sustento personal. Un préstamo sin hipoteca no se devuelve y no pasa nada, porque no te quitan la casa, pero un préstamo con hipoteca se devuelve, aunque no tengas dinero para comer, porque si no lo pagas te quitan la casa. La diferencia es abismal.

Concluye el Supremo indicando, sobre el controvertido artículo 68.2, en primer lugar, que no se refiere a Actos Jurídicos Documentados, y en segundo lugar que “no tiene el carácter interpretativo que le otorga la jurisprudencia, sino que constituye un evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo, ilegalidad que debemos declarar en la presente sentencia conforme dispone el artículo 27.3 de la Ley de esta Jurisdicción”.

Por tanto, el Tribunal Supremo elimina de un plumazo el artículo 68.2 del Reglamento, para que no sea leído ni interpretado en estos casos, como que no existe, y como que nunca existió, por ser ilegal.

¿Qué ocurre tras la publicación de la Sentencia?

Cuando se publicó la Sentencia surgieron varias dudas que requerían respuesta, tales como ¿qué hacen aquellos que pagaron este impuesto?, ¿a quién se lo reclaman?, ¿al banco?, ¿a la Hacienda Pública de su Comunidad Autónoma?, ¿está prescrito mi derecho a reclamar?

Pues bien, todas estas preguntas las zanjó el Supremo 3 semanas después, el 6 de noviembre de 2018, porque corrige su Sentencia diciendo que finalmente es el prestatario, cliente del banco, quien tiene que pagar el impuesto por inscribir la hipoteca. Algo, a mi juicio, claramente incorrecto, máxime tras la fantástica explicación que hizo el propio Tribunal Supremo en su, ya famosa, “Sentencia de las hipotecas”.

Acto seguido el Gobierno de España, mediante Real Decreto[4], modifica la norma para aclarar que es el banco quien debe pagar el impuesto de AJD cuando se formalice una hipoteca en escritura pública y se inscriba la misma, lo que surte efectos desde el sábado, 10 de noviembre de 2018.

¿Qué sigue estando en duda?

A mi modo de ver siguen quedando respuestas sin contestar, y trato de dar luz a las preguntas de más arriba en las siguientes líneas.

La Sentencia del Tribunal Supremo tenía un pronunciamiento final, el siguiente:

Tercero. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal contra la resolución del Tribunal Económico-Regional de Madrid de fecha 31 de mayo de 2016, que desestimó la reclamación económico-administrativa deducida frente al acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid que practicó la liquidación núm. 0020131043847 correspondiente al impuesto sobre actos jurídicos documentados, cuantía 22.566,47 euros, respecto de escritura de constitución de préstamo con garantía hipotecaria, declarando la nulidad de tales resoluciones (de la Oficina y del TEAR) por su disconformidad con el ordenamiento jurídico.

Por tanto, tras todo este análisis, doy mi opinión personal, por un lado se puede reclamar la devolución del impuesto a la Agencia Tributaria de turno (de la Comunidad Autónoma), mediante el inicio del correspondiente procedimiento de “devolución de ingresos indebidos”, siempre que no hayan transcurrido más de 4 años y un mes desde la firma de la escritura de hipoteca, pues existe el plazo de un mes para liquidar en periodo voluntario el impuesto de Actos Jurídicos Documentados al firmar la escritura, contado de fecha a fecha (no contado por días laborales), todo ello porque observamos que la Sentencia del Tribunal Supremo trae causa de un recurso interpuesto realmente ante la liquidación del impuesto a la Oficina Técnica de la Inspección de Tributos, y no trae causa de ningún procedimiento con la entidad financiera prestamista.

Por otro lado, lo que queda en duda, y merece un análisis más profundo es, si el Tribunal Supremo declara:

Cuarto. Anular el número 2 del artículo 68 del reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 25 de mayo, por cuanto que la expresión que contiene (“cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”) es contraria a la ley.

Entonces, si se “anula” el número 2 del artículo 68, debemos entender que nunca existió y nunca debió tenerse en cuenta, y esto señoras y señores, en su misma aplicación al caso de las cláusulas suelo, daría lugar a la ausencia de prescripción, pues se estaría solicitando la anulación de una normativa que traería como consecuencia la devolución de un impuesto.

El problema es que, en ambos casos (ya sean 4 años o sin límite de años), como las comunidades autónomas negarían la devolución tras las aclaraciones del Supremo, tendremos que pasar por iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos y luego un procedimiento judicial contencioso-administrativo, y mucho me temo que tendremos que llegar al Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea (TJUE) para ganar este asunto, pues obviamente Bancos y Comunidades Autónomas se valdrán de la Sentencia del Supremo para denegar devoluciones.

Nota: probablemente el Tribunal Supremo hizo la aclaración “cortando por lo sano”, porque la posibilidad de pedir devoluciones desde 1995 hasta 2018, bien podría suponer la quiebra de más de una Comunidad Autónoma, sino de todas.

Espero que el Ayuntamiento de Madrid solicite aclaraciones, o recurra, ante el TJUE en beneficio de todos, porque posiblemente el pronunciamiento de éste fuese el mismo que el de la propia Sentencia del Tribunal Supremo posteriormente anulada, de tal forma que los ciudadanos podríamos solicitar la recuperación del impuesto que pagamos en su día.

Veremos lo que ocurre, porque esta historia… no ha terminado.

[1] Prestamista: Aquel que presta el dinero a cambio de recibirlo de vuelta con intereses. El Banco.

[2] Prestatario: Aquel que pide y recibo el dinero a cambio de devolverlo pagando un tipo de interés. El Cliente.

[3] Sujeto pasivo: la persona, física o jurídica, obligada al pago del tributo (impuesto sobre actos jurídicos documentados).

[4] Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre (B.O.E. 9 noviembre), establece que: ¨cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista¨.