La DGT confirma que los no residentes pueden aplicar normativa autonómica en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

La Dirección General de Tributos (DGT) ha emitido diversas resoluciones en los últimos tiempos en relación con operaciones de donaciones y herencias relativas a bienes que se encuentran en España, pero cuyos beneficiarios no son residentes fiscales en nuestro país.

Está fuera de controversia jurídica qué normativa autonómica resulta aplicable en supuestos de donaciones o herencias entre residentes fiscales españoles respecto a bienes localizados en nuestro país. Sin embargo, cuando la operación tiene una vertiente internacional, la tributación resulta más compleja y aparece la cuestión clave ¿Qué impuestos conlleva esta operación? ¿Puedo aplicar normativa autonómica y sus bonificaciones? La Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) se ha pronunciado en los últimos tiempos al respecto.

Como hemos comentado en anteriores ocasiones, en España la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es estatal, si bien, como ésta es de recaudación y gestión autonómica, las Comunidades Autónomas han aprobado leyes donde regulan bonificaciones y reducciones más amplias y beneficiosas que la norma estatal.

Para poder conocer qué normativa autonómica aplica en cada caso, debemos acudir a los puntos de conexión que determinan que:

a) Herencia

• Se aplica la normativa autonómica del territorio donde el causante hubiese tenido su residencia habitual a la fecha del devengo.[1]

b) Donación

• Si se trata de una donación de un bien inmueble aplica la normativa de la Comunidad Autónoma donde ese bien inmueble está localizado.
• Si se trata de una donación de cualquier otro tipo de bien o derecho aplica la normativa autonómica donde el donatario (persona que lo recibe), tuviese su residencia habitual a la fecha de producirse la donación.

Sin embargo, como ya indicamos en anteriores artículos, la Sentencia de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea, dictaminó que la normativa española resultaba contraria al principio de libre circulación de capitales previsto en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea por dispensar un tratamiento distinto a los residentes comunitarios.

Motivada por dicha sentencia, se aprobó la Disposición Adicional Segunda (DA 2ª) de la Ley el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que establecía cuáles serían los puntos de conexión cuando uno de los sujetos intervinientes fuese residente en un Estado miembro de la Unión europea.

Y, posteriormente, el Tribunal Supremo español, en diversas sentencias, entre otras la numero 242/2018, de 19 de febrero, dictaminó que la DA 2ª debía ser también aplicable a los sujetos pasivos no residentes extracomunitarios.

Cuando la operación tiene una relación internacional entre causante y herederos, los puntos de conexión con una determinada Comunidad Autónoma varían. En concreto, se indicó que dichos puntos de conexión serían los siguientes:

1. Herencia

• Si se trata de una herencia de una persona no residente, la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.
• Y, si el causante no tenía ningún bien en España, pero los herederos y legatarios residen en España y están sujetos al pago del impuesto por obligación personal, se puede aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en donde residan estos beneficiarios.
• Si se trata de una herencia de una persona residente pero cuyos herederos o legatarios no lo son, la normativa autonómica de la Comunidad donde residía el causante.

2. Donación

• Si se trata de una donación de un bien inmueble el sujeto pasivo tendría derecho a optar por aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma donde ese bien inmueble estuviese localizado.
• Si se trata de una donación de cualquier otro tipo de bien o derecho tendría derecho a optar por aplicar la normativa autonómica aprobada por la Comunidad donde ese bien hubiese permanecido el mayor número de días en el período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

Y, consecuentes con dicho criterio, la DGT ha dictado en los últimos tiempos diversas resoluciones reconociendo la aplicación de esa DA 2ª, y por ende de las normativas propias de las Comunidades Autónomas, entre las que cabe destacar las siguientes:

• Consulta Vinculante V0282-20, de 7 de febrero, en relación con la donación de un 50% de dos inmuebles situados en Marbella (Málaga) entre cónyuges, ambos de nacionalidad y residencia libanesa.

Respecto a la posibilidad de aplicar la normativa autonómica de Andalucía que establece una bonificación del 99% a las donaciones entre cónyuges (Grupo II de la Ley del Impuesto), concluye la DGT que si bien no es competente para la interpretación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas, sí  confirma que la disposición adicional segunda resulta aplicable en relación con “todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.”

• Consulta Vinculante V1256-19 de 3 de junio, respecto a una herencia de un nacional y residente argentino de diversos fondos de inversiones y cuentas corrientes mantenidos en una entidad bancaria radicada en Madrid, todo ello a favor, entre otros, de personas residentes en Argentina. Igualmente, en este caso se planteaba la posibilidad de aplicar la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid.

La DGT resuelve expresamente indicando que los sujetos pasivos beneficiarios tendrán derecho a aplicar la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España, en este caso Madrid.

• Consulta vinculante V1517-19, de 24 de junio sobre una herencia de bienes inmuebles y cuentas bancarias repartidas entre Galicia y Valencia, pero donde el causante residía en Suiza. La DGT concluye que los sujetos pasivos pueden aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en donde se encuentra el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.
• Consulta vinculante V3193-18, de 14 de diciembre, en relación con la herencia de una persona residente en Rusia que poseía participaciones sociales de entidades españolas y que son heredadas por sus descendientes residentes fiscales en Madrid.

La DGT concluye que los herederos beneficiarios pueden aplicar la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid al ser el lugar de residencia de los herederos, y ello pese a que el causante no residía en España.

• Consulta vinculante V3151-18, de 11 de diciembre, sobre la herencia que recibe un residente fiscal en Cataluña de bienes titularidad de una persona residente en Andorra y que resuelve en el mismo sentido que la V3193-18 al permitir que aplique en este caso la normativa autonómica de Cataluña en tanto constituía la Comunidad de residencia fiscal del beneficiario.

Liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Es importante recordar que, sin perjuicio de que sea posible optar por aplicar la normativa de una Comunidad Autónoma concreta, cuando el causante o donatario no residan en ninguna Comunidad Autónoma de España y no exista punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.

Y no debemos olvidar que mientras para un sujeto pasivo residente la normativa autonómica es de aplicación automática, ante un sujeto pasivo no residente, el aplicar la normativa autonómica es una opción que debe ser ejercida al presentar la liquidación del impuesto.

Es por ello por lo que será preciso emplear el modelo 650 regulado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y, en el mismo, indicar qué normativa autonómica se pretende aplicar.

Ganancia/pérdida patrimonial en Renta y otros tributos.

Sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es preciso recordar que la transmisión de un bien está a su vez sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Física o al Impuesto de no residentes, salvo que se derive de una trasmisión mortis causa (herencia) que queda exceptuada de gravamen en virtud del artículo 33.b) de la Ley IRPF.

Por ello, en caso de donación de cualquier bien distinto de dinero en metálico, se produce una variación patrimonial (ganancia o pérdida) que deberá reflejarse en la declaración de renta y que se determinará como la diferencia entre el valor de adquisición y de transmisión del elemento.

En este caso, el valor de transmisión, al ser lucrativa, coincidirá con el valor otorgado al elemento en cuestión en la declaración del Impuesto sobre sucesiones y donaciones presentado, y sin que pueda exceder del valor de mercado.

Y, de igual forma, si se transmite a título lucrativo un bien inmueble, se devenga el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, más comúnmente conocido como plusvalía municipal.

[1]  A estos efectos, se entiende como residencia habitual aquella en la que hubiese residido el causante un mayor número de días en el período de los cinco años inmediatos anteriores al fallecimiento, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.