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No es una opción tributaria, es un Derecho de elección
Volvemos a la eterna discusión entre la opción tributaria y el derecho. Si bien en la primera opción (opción tributaria) sólo se le permite al contribuyente modificar una liquidación dentro del plazo reglamentario, en la segunda (derecho de elección), al ser un derecho, el contribuyente puede rectificar siempre y cuando esté dentro del plazo de prescripción. La diferencia no es baladí.
Es la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) la que señala que, en el caso de adquirir bienes y derechos por herencia, si el fallecido hubiese sido residente en un estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, el contribuyente tendrá derecho a aplicar la normativa propia de la Comunidad Autónoma donde se encuentren el mayor valor de los bienes de este. Si el fallecido no tuviese nada en España, se aplicará al contribuyente la normativa propia de la Comunidad Autónoma en la que este resida.
Por otro lado, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), en su artículo 119.3 indica que las opciones tributarias se deben ejercitar, solicitar o renunciar a ellas con la presentación de una declaración, sin que se pueda rectificar con posterioridad a ese momento, salvo que nos encontremos en el periodo reglamentario de declaración.
Ni la LGT, ni su Reglamento, definen el concepto jurídico de “opción tributaria” a que se refiere el artículo 119.3 LGT, si bien sí define en el artículo 119.1 LGT el concepto de “declaración tributaria”.
No resulta coherente que, por esta circunstancia, resulten consecuencias económicas y jurídicas desfavorables para el contribuyente sobre la base de la indefinición respecto de las opciones tributarias del ordenamiento tributario. Esta indefinición normativa no puede perjudicar a quien no la ha generado, que es el contribuyente, pero es que, además, tampoco se puede garantizar el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios tal y como señala el artículo 3.2 LGT.
Para dar respuesta a esta cuestión se ha pronunciado la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso 3299/2024, indicando que dos son los elementos determinantes que delimitan las opciones tributarias:
- Conformación por la normativa tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
- El acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.
Por tanto, no se está en presencia de una opción tributaria cuando el contribuyente ejerce un derecho autónomo, contemplado este en la norma jurídica tributaria en la que no haya alternativa regulatoria diferente y excluyente.
La norma del ISD, literalmente, confiere el derecho de aplicar la normativa autonómica, derecho que no está condicionado por ningún elemento temporal, salvo la de la prescripción del derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que no haya ejercitado ese derecho.
En consecuencia, la disposición adicional segunda de la Ley del ISD no regula una opción tributaria, sino un derecho que puede ejercitar el contribuyente sin las limitaciones que señala el artículo 119.3 LGT.
Por todo lo anterior, si el contribuyente de manera errónea aplica normativa estatal en su autoliquidación del ISD y, siempre que esté dentro del plazo de prescripción de este impuesto, tendrá derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma donde tenga su residencia, si procede, y solicitar devolución de ingresos indebidos si resulta menor cuota a ingresar.
