Régimen especial de Arrendamiento de viviendas I: Requisitos

Este régimen se incorporó en el Impuesto sobre Sociedades el 27 de abril de 2003, con unos requisitos excesivamente complicados de cumplir, por lo que el 18 de noviembre de 2005 sufrió modificaciones, de manera que hiciese frente a la finalidad real que el legislador buscaba: aumentar el parque de viviendas en alquiler.

Este régimen viene a indicar que las empresas que se dediquen a esta actividad podrán aplicar una bonificación del 85% de la cuota íntegra para las rentas procedentes del arrendamiento de viviendas, mientras que las rentas procedentes de la transmisión de dichas viviendas tributarán en el Impuesto sobre Sociedades sin bonificación alguna.

Como inconveniente podemos señalar que la inspección de hacienda es muy exigente con el cumplimiento de los requisitos, incluyendo el tipo de contrato de alquiler.

Requisitos a cumplir para la aplicación del Régimen Especial.

1. Exclusión de las personas físicas.

De conformidad con el artículo 48 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), la aplicación del régimen especial exige que el beneficiario del mismo sea una sociedad, es decir, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y además tenga como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español.

2. El arrendamiento de viviendas como actividad económica principal.

Desde un punto de vista objetivo, se exige que la actividad económica principal de la sociedad sea el arrendamiento de viviendas. Se flexibiliza así el régimen pues en su versión original exigía que éste fuera el objeto social exclusivo. Por ello, la más mínima ampliación de dicho objeto, que no de su actividad, impedía la aplicación del régimen.

Los conceptos de actividad principal y complementaria se definen con un criterio cuantitativo. Así, se estima que el arrendamiento de viviendas tiene el carácter de actividad principal cuando el 55% de las rentas del periodo impositivo provengan de alquileres que cumplan los requisitos necesarios para gozar de las bonificaciones reguladas en éste régimen especial. Obsérvese que la referencia es a las rentas, por tanto, a los rendimientos netos y no a la cifra de negocios global de la empresa.

3. Que el arrendamiento se desarrolle como actividad económica.

Realmente no existe ninguna norma en los preceptos reguladores del régimen especial que, de modo expreso, obligue a tener persona contratada a jornada completa para la gestión de los arrendamientos. Sin embargo, puede sostenerse que dicho requisito se desprende del propio artículo 48 y 49 de la LIS, cuando se refiere al arrendamiento como actividad económica. Aunque no se realice de forma expresa, parece que tal calificación nos remite al artículo 27.2 de la LIRPF, no el único, pero sí el precepto que, de forma más clara, define cuándo a efectos de imposición personal, el alquiler se desarrolla como actividad económica.

En cualquier caso, mucho nos tememos que la posición de la Administración, tal vez por inercia de lo sucedido hasta el momento, pase por exigir el cumplimiento de los dos requisitos referidos[1].

4. El concepto de arrendamiento de viviendas.

Por arrendamiento de viviendas se entiende el definido en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (en adelante, LAU), siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en la misma para tal clase de contratos. De acuerdo con dicho artículo de la LAU “se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”. Por tanto, no se cumplirá el requisito si los alquileres, a pesar de recaer sobre inmuebles que, objetivamente considerados son aptos para vivienda, se rigen por la normativa de los arrendamientos para uso distinto del de vivienda, por tratarse de alquileres de temporada o para la realización de actividades económicas (artículo 3 de la LAU).

Se podría plantear algún problema con el uso mixto, como vivienda y actividad económica del inquilino. En cuanto al IVA la Ley aclara que la falta de exclusividad impide la aplicación del beneficio fiscal que supone no aplicar ningún porcentaje de IVA y, por tanto, estar exento de repercutir el IVA en el arrendamiento de vivienda (artículo 20.Uno.23º de la Ley del IVA). Para el caso del Impuesto sobre Sociedades la Ley habla del uso primordial, por lo que podría cumplirse el requisito si el objeto primordial es la utilización del inmueble como vivienda, aunque se permita también el uso empresarial complementario[2].

De conformidad con el criterio administrativo, la remisión al artículo 2 de la LAU también impide que se aplique el régimen especial en Sociedades cuando el arrendatario no lo dedica a uso propio, sino al subarrendamiento[3].

A todos estos efectos se asimilan a las viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con un máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.

El articulado de la Ley nos suscita un problema diferente respecto al arrendamiento a favor de empresas para que éstas, a su vez, las cedan a sus empleados con la finalidad del uso como vivienda.

En este tipo de arrendamiento (a empresas), para un caso normal la Ley del IVA es clara, debe repercutirse el impuesto indirecto puesto que se excluye la operación de la exención. Sin embargo, existen sentencias de los tribunales de justicia en las que en determinados casos se contempla un supuesto en el que al arrendar una empresa a otra y esta última destinar la vivienda a sus empleados, se ha dado por válida la ejecución de la exención en el IVA, lo cual se desprendía del mismo contrato firmado entre las empresas contratantes; así lo afirma concretamente (con matices) la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de septiembre de 2005. Aunque obviamente, también podemos encontrar varias sentencias en contra, lo interesante de este caso, es que existe la posibilidad de defender el arrendamiento con la finalidad de vivienda para una persona cuando éste se realiza entre empresas.

5. Otros requisitos imprescindibles.

• Número de viviendas: Es preciso que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada periodo impositivo sea en todo momento igual o superior a ocho (8).
• Las viviendas arrendadas deben encontrarse situadas en España, aunque resulta indiferente que hayan sido adquiridas a terceros, construidas o promovidas por el propio sujeto pasivo (la empresa). Es indiferente el negocio jurídico por el que se adquieran los inmuebles mientras la empresa sea su titular; por tanto, se excluye el subarriendo o el usufructo.
• Basta con que las viviendas estén ofrecidas en arrendamiento aunque no estén, de hecho, arrendadas. Entendemos aquí que debe demostrarse la voluntad de la empresa de arrendar las viviendas. En la práctica, valdría con ofrecerlas en alguna inmobiliaria o poner anuncios en revistas o periódicos especializados.
• La superficie construida de cada vivienda acogida al régimen no está limitada, anteriormente sí tenía una superficie máxima de 135 metros cuadrados.
• El tiempo de arrendamiento o el tiempo en que las viviendas deben estar ofrecidas en arrendamiento debe ser al menos de tres años para consolidar la bonificación. En caso de incumplimiento del requisito del plazo de arrendamiento, se pierde la bonificación que la entidad haya disfrutado sobre las rentas derivadas del arrendamiento de la vivienda durante todos aquellos períodos impositivos de aplicación del régimen. En el periodo impositivo en el que tenga lugar el incumplimiento, la entidad debe ingresar junto con la cuota del Impuesto sobre Sociedades de dicho periodo el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los periodos impositivos anteriores en los que se haya aplicado el régimen especial, junto con los intereses de demora, sin perjuicio de los recargos y sanciones que, en su caso, fueran procedentes.
• Contabilización. La actividad de arrendamiento de viviendas así como las demás actividades complementarias que realice la entidad (compraventa de inmuebles por ejemplo), deben ser objeto de una contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, de manera que se disponga del desglose suficiente para conocer la renta imputable a cada vivienda, local o finca registral independiente en que el inmueble se divida. El incumplimiento de este requisito debe suponer la pérdida de la aplicación de este régimen especial, de manera que sus efectos serán similares a los del incumplimiento del plazo de mantenimiento del arrendamiento.

Sigue leyendo la segunda parte --> Régimen especial de arrendamiento de viviendas II (Características y Tributación)

[1] En la actualidad existen pronunciamiento judiciales en los que se admite la subcontratación para realizar los trabajos de arrendamiento, evitando así la contratación laboral de persona a jornada completa, si bien, siempre depende de la interpretación de Hacienda y del caso concreto, en cuanto a que se valora la necesidad de tener una persona o una empresa externa como imprescindible para realizar dicha actividad.

[2] Esta interpretación es defendida por la Audiencia Provincial de Granada en su Sentencia de 9 de septiembre de 2000.

[3] De esta opinión es la respuesta a la Consulta de la Dirección General de Tributos de 8 de septiembre de 2006.