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En el artículo anterior analizamos el concepto de entidad patrimonial a los efectos del impuesto sobre sociedades y las consecuencias fiscales que derivan de ser considerada como tal.
Sin embargo, y como ya indicábamos, la valoración de si una entidad es patrimonial o no se realiza conforme a criterios distintos según el impuesto al que nos refiramos, y, por tanto, las consecuencias también son distintas.
En este articulo entramos a comentar qué se considera entidad patrimonial en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por ende, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que realiza una remisión a dicha norma.
Entidad patrimonial a los efectos del Impuesto sobre Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
El artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio define como patrimonial aquella entidad, sea o no societaria, que tenga como actividad principal “la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario”.
Y, a efectos de este impuesto, se considera que la empresa tiene como actividad la gestión de un patrimonio y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica, cuando durante más de 90 días del ejercicio social, se dé cualquier de las siguientes condiciones:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores.
- O, que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
¿Y qué se entiende por bien afecto a una actividad económica en el Impuesto sobre Patrimonio?
La regulación del Impuesto sobre el patrimonio sí hace una remisión expresa a la normativa de IRPF, que como ya se analizó en el post anterior, considera bien afecto a una actividad económica, los siguientes:
- Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
Es preciso recordar la especial complejidad que plantean los casos particulares de la actividad de compraventa de inmuebles o de promoción inmobiliaria.
- Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
- Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
Y, por si quedaba algún atisbo de duda, la normativa de patrimonio añade que No estarán afectos los elementos destinados exclusivamente al uso personal de los socios, administradores y demás grupos de parentesco.
¿Qué ocurre con las participaciones en empresas y la constitución de préstamos y depósitos?
En este caso, y pese a que la Ley de IRPF expresamente regula que en ningún caso tendrán consideración de afectos “los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”, la norma del Impuesto sobre el patrimonio (artículo 6.3 del reglamento), sí permite que puedan considerarse bienes afectos este tipo de activos, siempre que se pueda acreditar la afección.
Requisitos de afección y necesariedad.
A este respecto, se han pronunciado en diversas ocasiones los tribunales y órganos administrativos que vienen a exigir (i) una afectación real y efectiva a la actividad y (ii) acreditar la necesariedad de esos elementos para poder desarrollar la actividad económica.
En concreto, la Dirección General de Tributos ha determinado en varias consultas que “cosa distinta es que un determinado elemento patrimonial se haya obtenido en el ejercicio de una actividad económica y otra su afectación a la misma.”.
Además, ha matizado que, si bien el impuesto sobre el patrimonio permite que las participaciones, depósitos o préstamos puedan ser considerado afectos, siempre exigirá “la utilización exclusiva de un elemento patrimonial en una determinada actividad económica”, es decir, su afección efectiva a la actividad, además del mencionado requisito de necesariedad para la obtención de los respectivos rendimientos.
Y, para valorar esa “necesariedad” los órganos de comprobación e inspección de la Administración Tributaria “podrán tomar en consideración, si así lo estiman oportuno, la proporcionalidad, volumen o permanencia de los activos de que se trate en función del total activo de la entidad y del tipo de actividad a que esta se dedique, entre otros parámetros económicos o financieros de la entidad que consideren oportuno para la formación de su criterio.”
¿Cómo afectan estos criterios a la tesorería y derechos de crédito de mi empresa?
Como se puede observar, la definición de bien afecto deja abierta la posibilidad de que cualquier elemento pueda ser considerado no necesario para obtener rendimientos.
Esta regulación normativa plantea en la práctica numerosos problemas con los saldos de las cuentas corrientes, de cajas y de otras inversiones financieras.
A menudo, los órganos de la Administración Tributaria vienen a exigir que los saldos y movimientos de las cuentas se correspondan con las vicisitudes propias de la empresa y piden justificar que sirven para los fines de la actividad, llegando incluso a considerar, en ocasiones, que un saldo alto de bancos no queda justificado como necesario para realizar una determinada actividad económica.
Cabe citar al respecto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central nº 1485/2016 de 11 de julio de 2019, que vino a concluir que “los inmovilizados financieros, las inversiones financieras temporales y la tesorería procedente de las inversiones de las sociedades referidas en Antecedentes no pueden considerarse bienes afectos por establecerse así expresamente en el TRLIRPF, salvo acreditación expresa del importe requerido para tesorería o financiación que sea racionalmente necesario para el ejercicio de la actividad económica.”.
Y, ese mismo órgano, en su Resolución de 12 de marzo de 2015, vino a validar el criterio contable/financiero que estipulaba que, solo en la medida en que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante, cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y, por lo tanto, excluible a efectos del cálculo de los activos afectos.
Sociedad patrimonial sobrevenida
Puede ocurrir que una entidad que ha ido obteniendo beneficios y no haya repartido dividendos entre sus socios, si esos beneficios no han sido invertidos en la propia actividad económica y se han quedado en el balance como inversiones financieras, bancos o efectivo, éstos pueden ser considerados como activos no afectos a la actividad económica y causar la patrimonialidad “sobrevenida” de la empresa.
Para ello, la norma del Impuesto sobre el patrimonio establece una “cláusula de escape” que regula que el saldo de activos no afectos que se obtenga se deberá reducir:
- en el importe de los beneficios obtenidos en el propio ejercicio y en los 10 años anteriores, que deriven de la realización de actividad económica.
- y en el de los dividendos recibidos de entidades participadas si los ingresos de la filial proceden, al menos el 90%, de la realización de una actividad económica. En ese caso, tendrán la consideración de beneficios procedentes de actividad económica a estos efectos.
De esta forma, se evita que una sociedad sea patrimonial por el mero hecho de mantener en su activo los beneficios obtenidos en los últimos 10 años.
¿Qué consecuencias tiene que mi empresa sea considerada patrimonial?
La normativa del Impuesto sobre el Patrimonio regula una exención del valor de las participaciones en entidades, siempre que concurran una serie de condiciones, entre las que se encuentra, que la sociedad participada no sea considerada patrimonial a 31 de diciembre.
No obstante, es preciso advertir que una cosa es que se tenga derecho a aplicar la exención en el Impuesto sobre el patrimonio, y otra distinta es que se tenga derecho al 100% de la exención.
Esto quiere decir que, una vez que se pueda concluir que una entidad no es patrimonial y que, por tanto, tiene derecho a aplicar la citada exención, será preciso determinar qué porcentaje de exención puede aplicar.
Al respecto habría que valorar que parte de ese activo sí está afecto a la actividad económica (y tiene, por tanto, derecho a la exención), y que parte no lo está y quedaría fuera de la exención.
Es decir, si finalmente mi empresa es considerada patrimonial por cumplir estas condiciones, téngase en cuenta que podríamos tener que incluirla en la declaración del impuesto sobre el patrimonio del socio, con el valor que se obtenga de acuerdo con la normativa de Patrimonio, y si superamos los 700.000 euros de Patrimonio tendremos que tributar por el mismo, por tanto, debe prestarse especial atención a todos estos requisitos y cálculos para no tener sorpresas con Hacienda.
Recuérdese que, como dijimos en el artículo anterior, la Agencia Tributaria puede revisar y liquidar los últimos 4 años con los intereses correspondientes en el caso de liquidaciones complementarias y la posibilidad de vernos incluso con la apertura de expedientes sancionadores.
Y, por lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la normativa estatal regula una bonificación del 95% en dicho tributo en aquellos casos en los que se produzca una trasmisión lucrativa (mortis causa o inter vivos) de participaciones en entidades, siempre que dichas participaciones tuviesen derecho a la exención del Impuesto sobre el patrimonio.
Por lo que la consideración o no como entidad patrimonial de una determinada empresa, afecta también al importe que resulta a pagar en caso de donación o herencia de las participaciones de la misma.
Todo ello viene a poner de manifiesto que es de trascendental importancia, a la hora de estructurar el grupo empresarial, así como para una correcta planificación fiscal sucesoria analizar estos aspectos con antelación y asesorarse correctamente.
