Cambio de criterio de la DGT: pérdida de exenciones si el familiar deja de tener una participación directa en la empresa familiar

La Dirección General de Tributos, en adelante DGT, ha emitido una nueva consulta vinculante recientemente (en este mes de diciembre 2023), en la que analiza una operación de reestructuración de una empresa y como ésta afecta a las exenciones aplicables en el Impuesto sobre Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto a las Grandes Fortunas de las personas físicas que tienen participación en la misma.

El caso planteado

La persona física consultante, junto a sus hermanos, su padre y la esposa de éste, poseen al 100% la empresa familiar (entidad A), que es la entidad matriz que a su vez posee el 100% de la empresa industrial (entidad B).

La entidad A dirige y gestiona la participación de la sociedad en el capital de la entidad B, es decir, es la sociedad “holding”. En 2019 el padre y su esposa donaron a sus hijos participaciones en la entidad A, manteniendo en ésta el matrimonio el 20% conjunto y pasando a tener dos de los hijos el 32% cada uno, mientras que el tercer hijo mantiene un 16%. Las donaciones se acogieron a la reducción del 95% que permite la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Pues bien, una vez justificados los motivos económicos válidos requeridos para aplicar el régimen especial de fusiones y adquisiciones, desean realizar la siguiente operación de reestructuración: que los dos hermanos titulares del 32% de la entidad A cada uno, las aporten a dos sociedades nuevas. Cada uno tendrá el 100% de cada holding que dirigirán y gestionarán la participación que tengan en la entidad A.

Contestación de la DGT a la cuestión planteada

En primer lugar, la DGT da respuesta respecto al Impuesto sobre Sociedades.

Tal y como manifestó el consultante, cada uno de los hermanos aportaría a las sociedades nuevas en España el 32% de participaciones que ostentan cada uno, por lo que cumpliría con el requisito del artículo 87 LIS de tener una participación igual o superior al 5% de la entidad A, y le sería de aplicación el régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Dichas participaciones en la entidad A, adquiridas por la entidad nueva, conservarían el valor fiscal y la antigüedad que tenían para la persona física aportante.

Seguidamente, da contestación respecto a la aplicación de las posibles exenciones del Impuesto sobre Patrimonio, el Impuesto sobre Grandes Fortunas y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Considera la DGT que la exención en este Impuesto sobre Patrimonio no será aplicable ya que el hermano que va a dirigir y gestionar la nueva entidad holding, y también la entidad A participada, no tiene «una participación directa» en la compañía. Es decir, que estos familiares dejan de ser titulares directos de la empresa familiar al pasar dicha participación a la entidad holding.

Por tanto, los rendimientos por su dirección y gestión ya no los reciben como titulares de una participación directa en la entidad A, sino que los van a percibir de esa entidad holding y deberán tenerse en cuenta como parte de los rendimientos de trabajo y por actividades económicas, y comprobar si los rendimientos que reciban de la nueva entidad holding suponen más del 50% de la totalidad de sus rendimientos de trabajo y por actividades económicas.

Debemos entender que, en este caso, parece que los hermanos deberían reconsiderar sus retribuciones en sus nuevas empresas holding, para asegurarse el cumplimiento de los requisitos, porque seguramente no están indicados en los antecedentes de la operación, o no se han planteado que deben obtener la mayoría de sus rendimientos desde las holding que crean nuevas.

Termina refiriéndose al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, indicando que la cuestión a discernir es si la aportación de estas participaciones para constituir otra sociedad nueva supone incumplir el requisito de mantener las mismas durante “los diez años siguientes a la fecha de escritura pública” que indica la LISD en la donación previa que recibieron de sus padres. Para ello, la DGT trae a colación algunas resoluciones anteriores, sosteniendo que “lo relevante a efectos de aplicar la reducción en el ISD no es la naturaleza y situación del activo, sino el valor por el que se practicó la reducción del impuesto”.

En este caso, la aportación de las participaciones a la nueva entidad holding no supone dejar de cumplir el requisito de mantener lo adquirido en ISD. Sin embargo, el artículo 20.6.c) de la Ley ISD indica dos requisitos adicionales además de este: la no realización de “actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición” y “tener derecho a la exención en el IP durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación”. Por tanto, se vería afectado el cumplimiento de todos los requisitos para conservar el derecho a la reducción.

Todo ello supone nuevamente poner de relieve la importancia de la planificación fiscal de cualquier operación de reestructuración y la revisión, a conciencia, de los requisitos a cumplir en todos los impuestos que puedan verse involucrados.