La compensación de bases imponibles negativas no es una opción tributaria que no pueda modificarse a posteriori

En reciente sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 11 de diciembre de 2020 (recurso 439/2017) esta sala anula la resolución del TEAC, de fecha 4 de abril de 2017, por la que se establecía que a la compensación de Bases Imponibles Negativas (en adelante, BINS) del impuesto sobre sociedades, era de aplicación el régimen de opciones tributarias previsto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.

En el caso enjuiciado, la entidad recurrente solicita la rectificación de su autoliquidación del impuesto sobre sociedades, modelo 200, del ejercicio 2011, acogiéndose al artículo 120.3 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT):

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

El motivo de dicha rectificación no era otro que haber consignado BINS, correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002, inferiores a las que tenía derecho a aplicar.

En vía administrativa se rechaza su solicitud, al entenderse que la compensación de esas BINS suponía el ejercicio de una opción tributaria, es decir, que el contribuyente ya había optado por aplicar sólo una parte de las mismas y no su totalidad, a la que resulta de aplicación lo establecido en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria:

3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

A tenor de dicho artículo 119.3 de la LGT, no cabe su rectificación, por ser extemporánea, esto es, por no hacerse tal rectificación dentro del plazo voluntario de dicha autoliquidación (1 al 25 de julio de 2012).

El TEAC confirma, con fecha 4 de abril de 2017, dicho hecho, desestimando la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por la recurrente, en relación con el impuesto sobre sociedades, ejercicio 2011.

La parte recurrente, sobre la diferencia interpretativa (artículo 119.3 vs artículo 120.3), rechaza en todo momento que la compensación de BINS sea una opción tributaria como mantiene la Administración, entendiendo en todo momento que dicha compensación es un derecho del contribuyente, no susceptible de ser limitada temporalmente.

Si bien ninguno de los artículos mencionados alude a la compensación de BINS, sino al concepto de “declaración tributaria” (artículo 119) y al concepto de “autoliquidación” (artículo 120), ya que existen indicios de que, tratando como se trata de la rectificación de una autoliquidación habría que tramitar la petición por aplicación del artículo 120 LGT y no por el 119 de la misma ley.

A la “declaración” es de aplicación el régimen jurídico del artículo 119 LGT y, en concreto, a la limitación prevista en su apartado 3. Sin embargo, a la “autoliquidación” no puede aplicársele dicha limitación del artículo 119.3, pues su régimen jurídico viene contemplado en el artículo 120 LGT. Dicho artículo permite la rectificación de una autoliquidación si el obligado tributario considera que una autoliquidación perjudica de cualquier modo sus intereses legítimos, siempre de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. En ningún momento dicho artículo 120 habla de limitación temporal como sí lo hace el artículo 119.3 LGT.

Por tanto, es indiferente si la compensación de BINS es o no opción tributaria, conforme al artículo 119.3 de la LGT, por el simple hecho de que este artículo no es aplicable a la rectificación de autoliquidaciones (que son las declaraciones presentadas y preparadas por el propio contribuyente y no por la Administración).

Además, el artículo 26 de la Ley del impuesto sobre sociedades, en ningún momento limita de manera temporal o procedimental la compensación de BINS con las rentas positivas que se vayan generando, de tal forma que el cauce que se utilizó por parte del contribuyente para la rectificación de la autoliquidación conforme al artículo 120.3 LGT era el válido y así debió admitirse.

Se zanja así la polémica que hasta ahora ha permitido a Hacienda desestimar muchas rectificaciones que beneficiaban al contribuyente.