El término entidad patrimonial no queda definido de forma única para todo el ámbito tributario y suele llevar a confusión.
Comúnmente se entiende como aquella entidad que no realiza actividad alguna y, que como no se ha liquidado y disuelto, está obligada a presentar declaraciones tributarias periódicas. O bien, como aquella que tiene inmuebles únicamente.
Sin embargo, el concepto de entidad patrimonial es distinto según el impuesto al que nos refiramos, y por tanto las consecuencias también son distintas.
De hecho, puede ocurrir, por ejemplo, que una entidad sea considerada patrimonial a efectos del Impuesto sobre sociedades y no lo sea a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio y viceversa.
En post próximos comentaremos el concepto de entidad patrimonial a efectos del Impuesto sobre Patrimonio, ciñéndonos en esta ocasión al concepto de patrimonialidad en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades define el concepto de actividad económica como “la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Y este mismo precepto viene a señalar que se entiende por entidad patrimonial y, por tanto, una entidad que NO realiza actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o bienes no afectos a una actividad económica.
Esta definición ha planteado históricamente la complejidad de conocer qué bienes son considerados no afectos a una actividad económica.
Para la actividad de arrendamiento de inmuebles, la Ley del Impuesto sobre Sociedades define que, para que pueda ser considerada actividad económica se debe utilizar “al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Esta definición, que históricamente había venido exigiéndose a efectos de IRPF, fue añadida por la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades y ha dado lugar a diversas interpretaciones, casuística y mucha problemática, por la razón que explicamos a continuación.
En general, es unánime la jurisprudencia y doctrina de tributos que, si bien la persona empleada es requisito imprescindible, no será suficiente si la carga de trabajo que genera la actividad de arrendamiento no justifica tener un empleado, pudiéndose estar ante una mera apariencia irreal de existencia de actividad económica.
Sin embargo, la jurisprudencia no se ha pronunciado sobre la existencia de un número de inmuebles mínimos o complejidad de los mismos, de forma que permita justificar de forma automática y objetiva la necesidad de disponer de un empleado a jornada completa, dejándolo al arbitrio y valoración de los órganos de comprobación de la Administración, lo que crea una situación de vacío e inseguridad jurídica e implica tener que analizar de forma separada cada caso concreto.
La Dirección General de Tributos ha venido admitiendo en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, que, si se trata de inmuebles complejos alquilados, se puede subcontratar la ordenación de medios con una empresa especializada (por ejemplo, administrador de fincas o una inmobiliaria). a fin de considerar la existencia de actividad económica.
De la misma forma, en caso de grupos de empresas del artículo 42 del Código de Comercio, cabe que el requisito de empleado con contrato laboral y a jornada completa se reúna con una persona empleada por otra de las empresas del grupo.
Dado que la normativa del impuesto sobre sociedades no regula expresamente tal concepto, para conocer qué se considera bien afecto a una actividad económica es preciso acudir a la normativa del IRPF que viene a enumerarlos como:
Para ello, habrá de analizar la actividad desarrollada por la empresa para conocer si se entiende afecto, con la especial complejidad que plantean los casos particulares de la actividad de compraventa de inmuebles o de promoción inmobiliaria que suelen precisar de un análisis individualizado de cada supuesto.
Esta numeración tan reducida plantea la duda de qué ocurre con el dinero, la tesorería y derechos de créditos varios que pudiera tener la empresa en su activo.
En este sentido, la normativa del Impuesto sobre Sociedades permite considerar como bien afecto el dinero y créditos que derivan de transmisiones de elementos afectos a la actividad económica durante 3 años, esto es, el ejercicio en que se transmite y los dos periodos impositivos siguientes.
No obstante, resulta evidente la complejidad que se le plantea al contribuyente a la hora de poder distinguir qué parte del dinero que tiene en caja deriva de una transmisión “afecta” y cuál no.
A modo resumen, podríamos entender que (i) el dinero que procede de transmisiones de activos afectos, (ii) el que procede de la actividad ordinaria de prestación de bienes y servicios, (iii) la tesorería correspondiente a dividendos de participaciones afectas y (iv) los derechos de crédito de clientes; podrían ser considerados como bienes afectos en términos generales.
Para el caso de participaciones, acciones y cesiones de capital a terceros (depósitos, prestamos, etc.), la normativa expresamente establece que no tendrán la consideración de activos afectos.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre sociedades expresamente regula que no se computan como valores NO afectos:
Esta regulación nos lleva a considerar como activo no afecto todas las demás acciones/participaciones que pudiese tener la empresa (por ejemplo, en fondos de inversión o en acciones de bolsa), así como los depósitos y préstamos concedidos de cualquiera índole.
Una vez discernido qué elementos del balance están afectos a una actividad económica y cuáles no, se deberá calcular la media de los balances trimestrales para poder determinar si los activos afectos superan el 50% del activo total de la empresa.
Como se puede observar, en algunos casos puede resultar extremadamente complejo llegar a discernir si una sociedad es patrimonial o no lo es. Y puede tener muchísima importancia el serlo, o dejar de serlo, por las razones tributarias que explicaremos a continuación.
La ley del Impuesto sobre Sociedades excluye algunos incentivos fiscales para las empresas que sean consideradas patrimoniales:
Por último, es preciso mencionar que en aquellos supuestos en los que, además de que la mitad del activo esté no afecto a una actividad económica, la empresa no desarrolle actividad económica alguna y no emita por tanto facturas, cabría plantearse la no deducibilidad fiscal de los gastos incurridos al no estar correlacionado con la generación de ingresos.
Estos supuestos suelen plantearse en los casos de entidades que tiene como único activo la vivienda de sus socios, sin realizar actividad económica alguna, y a las que se les imputa un importe de arrendamiento mensual estimado que nunca se llega a pagar por éstos.
Por todo ello, y dado las negativas consecuencias de ser considerada entidad patrimonial, es altamente recomendable realizar una labor de planificación fiscal previa que permita un análisis detallado de la casuística de cada empresa e, incluso, ante un supuesto de una entidad que desarrolla una actividad económica, pero además posee una serie de activos no afectos a la misma (o incluso de uso particular de los socios y administradores), plantear si resulta conveniente una reestructuración que permita separar en entidades distintas la actividad económica y los activos afectos, de los no afectos.
Por último, se generarían otras consecuencias en impuestos personales de los socios de dicha empresa patrimonial, es decir, fuera del impuesto sobre sociedades, nos referimos a las implicaciones en el Impuesto sobre Patrimonio y en Sucesiones y Donaciones. Sin perjuicio de que trataremos estas implicaciones en nuestro próximo artículo sobre entidades patrimoniales, os dejamos un detalle a continuación:
Podría ocurrir que se valorasen las participaciones de la empresa obligando a incluir las mismas como no exentas en su declaración del Impuesto sobre Patrimonio, con el consiguiente aumento de tributación personal, que ya dependería de dicha valoración, pero que puede suponer un impacto tremendo pasar de ser considerada no patrimonial a patrimonial, máxime cuando la Agencia Tributaria puede liquidar los últimos cuatro años de todos estos impuestos.
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