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Las rentas obtenidas por una sociedad, tal y como indica la normativa del Impuesto sobre Sociedades, quedan sujetas a dicho impuesto. Ahora bien, ¿qué ocurre con las rentas que obtiene una sociedad que se encuentra en formación entre el periodo en que se constituye y en el que finalmente queda inscrita en el Registro Mercantil?
Podría interpretarse, tal y como regula el artículo 55.1 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (en adelante, RRM) que al retrotraerse la fecha de inscripción a la fecha del asiento de presentación que, si dicha inscripción se produce antes del 31 de diciembre, en dicho ejercicio la sociedad es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, pues antes de dicha fecha la sociedad ya dispone de personalidad jurídica.
Sociedad en formación
Una sociedad en formación es un “cuasi tipo” societario que se individualiza en el proceso de constitución de las sociedades de capital y que, de forma temporal y transitoria, resuelve los problemas de seguridad jurídica que se derivan de la actuación en el tráfico de una sociedad de capital que todavía no está legalmente constituida, pues falta su inscripción en el Registro Mercantil.
Responsabilidad solidaria
En este régimen jurídico temporal y transitorio, la regla general es imponer la responsabilidad solidaria a aquellos que celebren actos y contratos en nombre de la sociedad antes de que esta esté inscrita en el Registro Mercantil. Cuando ya han sido designados los administradores en la propia escritura de constitución y, por tanto, estos ya tienen poder para representar a la sociedad con anterioridad a que ésta se encuentre inscrita en el Registro Mercantil para poder entablar relaciones comerciales con terceros, la responsabilidad les corresponde, en principio, a quienes intervengan en dicho acto o negocio, sin que pueda comprometer ni a la sociedad ni al patrimonio de la misma, tal y como indica el artículo 36 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC):
Por los actos y contratos celebrados en nombre de la sociedad antes de su inscripción en el Registro Mercantil, responderán solidariamente quienes los hubiesen celebrado, a no ser que su eficacia hubiese quedado condicionada a la inscripción y, en su caso, posterior asunción de los mismos por parte de la sociedad.
Extinción de responsabilidad
Todo lo anterior no impide que, una vez inscrita, la sociedad puede hacer suyos estos actos y contratos celebrados en su nombre en fase anterior a la inscripción, en cuyo caso se extingue la responsabilidad solidaria y personal de quienes lo celebraron, tal y como indica el artículo 38 de la LSC en sus apartados 1 y 2:
- Una vez inscrita, la sociedad quedará obligada por aquellos actos y contratos a que se refiere el artículo anterior, así como por los que acepte dentro del plazo de tres meses desde su inscripción.
- En ambos supuestos cesará la responsabilidad solidaria de socios, administradores y representantes a que se refieren los dos artículos anteriores.
En todo caso, los socios vienen obligados a responder personalmente hasta el límite de lo que se hubieran obligado a aportar, tal y como regula el artículo 37.2 de la LSC. Ahora bien, es importante señalar que el artículo 38.3 LSC indica que los socios fundadores vienen obligados a cubrir las eventuales pérdidas que pueda haber sufrido el patrimonio de la sociedad por los actos y contratos celebrados con anterioridad a la inscripción.
Impuesto sobre Sociedades o IRPF
El artículo 7.1, letra a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS) indica que son contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otras las personas jurídicas. Por su parte, el artículo 33 de la LSC señala que “con la inscripción la sociedad adquirirá la personalidad jurídica que corresponde al tipo social elegido”.
En virtud de lo indicado en el párrafo anterior se atribuye la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades a las personas jurídicas, siendo la inscripción registral la que otorga a la sociedad la personalidad jurídica plena, no cierto grado, lo que excluye a las sociedades en formación. Esto conlleva, por tanto, que las rentas obtenidas por las sociedades en formación se atribuyan a los socios y quedarán estas sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al Impuesto sobre Sociedades.
Fecha de devengo del impuesto
Resulta determinante, además, tener presente la regulación del devengo del impuesto, siendo la fecha relevante el 31 de diciembre, último día del periodo impositivo en que se devengan ambos impuestos. Es en esta fecha, 31 de diciembre, en la que hay que determinar por qué impuesto habrán de tributar las rentas obtenidas por la sociedad en formación, si por el Impuesto sobre Sociedades o si por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Pues bien, si a fecha 31 de diciembre la sociedad no se encuentra inscrita en el Registro Mercantil, con independencia de que a tenor del mencionado artículo 55 del RRM la fecha de inscripción se retrotraiga al asiento de presentación (previo al 31 de diciembre), en el ámbito tributario esto no es válido, aunque sí lo sea en el ámbito registral-mercantil. A la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad carece de personalidad jurídica por no estar inscrita en el Registro Mercantil y, por tanto, no es contribuyente de dicho impuesto, por lo que debe aplicarse el régimen de atribución de rentas a los socios, tributando estos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Sentencia del Tribunal Supremo
En los mismos términos se manifiesta el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso en sentencia del 16 de junio de 2024 cuando resuelve que:
“debe ser que durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al Impuesto sobre Sociedades sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF. Esto, incluso, si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha.”
