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El 21 de diciembre de 2024 se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias.
Desgranemos estas modificaciones y su influencia en nuestro Impuesto sobre Sociedades de las empresas españolas:
Impuesto Complementario:
Esto que han venido a llamar Impuesto Complementario no es más que la nueva tiranía socialista que rige en la Unión Europea, que viendo que la aplicación de la norma actual permite a grandes empresas reducir su tributación se ve que ahora les parecen exageradas esas bonificaciones, de manera que han acordado que nadie pague menos del 15%, marcándose éste como tipo impositivo mínimo global para los grupos de empresas multinacionales y también para los grupos nacionales de gran magnitud.
No hay más que ver que la norma se aprueba el 21 de diciembre de 2024 pero que es aplicable desde el 1 de enero de 2024, es decir, anulan la capacidad de movimiento y adaptación o planificación para esta norma, lo que la hace “tirana” desde su nacimiento.
Esta misma Ley 7/2024, introduce otras modificaciones, a saber:
Su Disposición final Octava, que introduce los siguientes cambios en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
Artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: Gastos no deducibles
Con efectos desde el mismo 1 de enero de 2024, se modifica el apartado b) del artículo 15 para considerar como gasto no deducible el derivado de la contabilización del Impuesto Complementario.
Esto es lógico, pues al igual que el impuesto sobre sociedades no es deducible, tampoco lo puede ser el impuesto complementario.
Artículo 25. Reserva de capitalización
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025, se modifica el incentivo fiscal de la reserva de capitalización con los siguientes dos cambios, uno de ellos aumenta el porcentaje de reducción:
- Se incrementa el porcentaje de reducción en la base imponible que pasa del 15% al 20% del incremento de los fondos propios.
- Se vincula el incentivo al incremento de plantilla media total respecto de la del ejercicio anterior y obligando a que dicho incremento se mantenga durante tres años.
Los incrementos de reducción de la base imponible se aplicarán de forma progresiva, como se hace con los impuestos de renta y sociedades, y ello en función del incremento de la plantilla de la siguiente forma:
- El 23%: si hay un incremento de la plantilla media con respecto de la plantilla media del período impositivo anterior, entre un 2% y un 5%.
- El 26,5%: si el incremento de la plantilla media del período impositivo anterior se encuentre entre un 5% y un 10%.
- El 30%: si el incremento de plantilla es superior a un 10% con respecto a la plantilla media del periodo impositivo anterior.
El referido incremento de plantilla deberá mantenerse durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción y no podrá superar (tenemos un límite a la reducción) el 20% de la base imponible previa a la reducción y a la compensación de BINs o del 25%, en el caso de que el INCN sea inferior a 1.000.000€, durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda esta reducción.
BIN: Bases Imponibles Negativas.
INCN: Importe Neto de la Cifra de Negocios.
Nota: dice la norma literalmente lo siguiente para el caso de que no haya suficiente base imponible que compensar: “en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción”.
Nota del autor: he visto en algunos artículos que resumen esta misma normativa indicar que se pueden compensar en “…los dos años inmediatos y siguientes”. Incluir la palabra “siguientes” no es del todo correcto, puesto que puede dar lugar a equívocos, ya que los siguientes podrían ser dos años y los que les siguen, sin embargo, la palabra “sucesivos”, que es la que indica la Ley, a mi juicio, hace referencia a que deben ser los dos años inmediatamente posteriores de manera obligatoria, no pudiendo superar dichos periodos aunque, por ejemplo, entre medias la empresa obtenga pérdidas y no dé lugar a la compensación para aplicar la reducción, de manera que habrá que aplicar esta reducción obligatoriamente aunque aumente la base imponible negativa al aplicarla, de otra forma se perdería el derecho. Si bien es cierto que no aclara la norma, aunque se debe entender, que si en el segundo año sucesivo no hay base suficiente tendrán que acumularse estas cantidades quedando pendientes para los siguientes.
Artículo 29. Tipo de gravamen
Con efectos para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2025 se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 29 LIS para reducir el tipo de gravamen a aquellas entidades que tengan un importe de la cifra de negocios (en adelante, INCN) inferior a un millón de euros en el periodo impositivo anterior siempre que no tengan la consideración de entidades patrimoniales (entidades de reducida dimensión), de forma progresiva a lo largo de tres periodos impositivos, para las entidades de reducida dimensión y de nueva creación.
Las modificaciones introducidas en el tipo de gravamen son las siguientes:
- EMPRESAS DE MENOS DE UN MILLÓN EUROS (MICROPYMES): 17% para los primeros 50.000 euros y el 20% para el exceso.
- EMPRESAS DE REDUCIDAD DIMENSIÓN QUE FACTUREN ENTRE UN MILLÓN Y 6 MILLONES DE EUROS: 20% (antes el 25%).
- SOCIEDADES COOPERATIVAS FISCALMENTE PROTEGIDAS: el tipo de gravamen aplicable será el resultante de minorar en un 3% los tipos de gravamen del 15, 17 y 20%, siempre que el tipo resultante no supere el 20% excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos que tributarán a los tipos del 15, 17 y 20%.
Se añade una nueva Disposición transitoria cuadragésima cuarta, por la que se establece un régimen transitorio del tipo de gravamen general para microempresas y entidades de reducida dimensión en los ejercicios 2025, 2026, 2027 y 2028 que se detalla en el siguiente cuadro:
| BASE IMPONIBLE | 2025 | 2026 | 2027 | 2028 |
| Entre 0 – 50.000€ (Micropymes ICNC | 21% | 19% | 17% | 17% |
| Resto BI > 50.000,1€ (Micropymes ICNC > 1MM €) | 22% | 21% | 20% | 20% |
| ERD | 24% | 23% | 22% | 21% |
Tratándose de entidades cuyo INCN del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, a los efectos de determinar la cuota líquida mínima el porcentaje señalado en el mismo será el resultado de multiplicar la escala prevista en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley por quince veinticincoavos, redondeado por exceso; lo que resulta un 12,60% en 2025, es decir, un 13% al tener que redondear por exceso; un 12% en 2026 y un 11% en 2027 y siguientes.
Tratándose de entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta Ley (entidades de reducida dimensión), el porcentaje señalado en el primer párrafo de este apartado será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley por quince veinticincoavos, redondeado por exceso.
Disposición adicional decimoquinta. Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024.
Para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024, se añade una disposición adicional decimoquinta en la que se recupera el límite a la compensación de bases imponibles negativas para grandes empresas (cifra de negocios de al menos 20 millones de euros), acompañado de un nuevo límite en la aplicación de deducciones por doble imposición internacional o interna, generada o pendiente de compensar, para conseguir que, en aquellos períodos impositivos en que exista base imponible positiva, la aplicación de créditos fiscales no anule la cuota diferencial a ingresar.
Con esta nueva disposición adicional los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:
Integración de las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos de deudores no vinculados, no adeudados por entidades de derecho público, y dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social que hubieran generado activos por impuesto diferido (Art. 11 apartado 12 LIS).
La integración en la base imponible, la compensación de BIN´s, las dotaciones por deterioro de crédito, dotaciones por insolvencias y compensaciones de BINs dentro del grupo fiscal tienen todos los mismos límites (Arts. 11.12; 26.1; 62.1.e) y el 67 d) y e) de la LIS)*:
| Importe Neto de la Cifra de Negocios del ejercicio inmediato anterior | Año 2024 – Límite Aplicable |
| Inferior a 20 MILLONES € | 70% de la BI previa a la reserva de capitalización y compensación de BIN´s |
| Entre 20 y 60 MILLONES € | 50% de la BI previa a la reserva de capitalización y compensación de BIN´s |
| Igual o Superior a 60 MILLONES € | 25% de la BI previa a la reserva de capitalización y compensación de BIN´s |
* Teniendo en cuenta que para la compensación de BINs dentro del grupo fiscal la cifra de negocios debe ser la de la entidad que se incorpore al grupo y el límite del porcentaje será el de la Base Imponible positiva individual previa a la integración de dichas dotaciones y a la compensación de BIN´s, teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones.
Deducciones para evitar la doble imposición internacional (artículos 31 y 32, artículo 100.11 LIS).
Se propone el establecimiento de una limitación conjunta del 50% de la cuota íntegra del contribuyente para las siguientes deducciones:
- Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente (art. 31 LIS).
- Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios (art. 32 LIS).
- Impuestos satisfechos correspondientes a rentas imputadas o dividendos procedentes de rentas imputadas por el régimen de transparencia fiscal internacional (art. 100 apartado 10).
- Régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición (disposición transitoria vigésima tercera).
Finalmente, indicar que existen otras Disposiciones que se han aprobado y serán objeto de análisis en otros artículos, indicamos aquí únicamente el título de dichas disposiciones para su conocimiento:
- Disposición adicional decimonovena. Medidas temporales en la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal.
- Disposición transitoria decimosexta. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
