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La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su artículo 11.1 establece que los gastos deberán contabilizarse en el periodo impositivo en que se produzca su devengo, esto es en el año en que emita la factura el proveedor de bienes o servicios.
Ahora bien, también la LIS, en su artículo 11.3 permite la contabilización de un gasto en un ejercicio posterior al de su devengo contable, siempre y cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera resultado de contabilizarlo en su ejercicio.
Nada dice respecto de un gasto contabilizado en ejercicios posteriores cuando, además, el ejercicio en que se devenga dicho gasto se encuentra en un periodo prescrito, por lo que, en base a ello la Administración Tributaria ha venido negando la deducibilidad de tales gastos.
Hasta ahora, para la Administración Tributaria la prescripción del ejercicio en que se devenga el gasto supone por sí mismo una menor tributación en el Impuesto sobre Sociedades, sin entrar a valorar si ello es así o no, tal y como se manifiesta la Dirección General de Tributos en respuesta a las Consultas Vinculantes V1348-23 y V1814-16, entre otras, por lo que, en base a ello, no admite la deducibilidad de dichos gastos. A modo de ejemplo reproducimos extracto de la CV1348-23:
[…] Por tanto, en el supuesto planteado, en la medida en que la consultante registre, en el ejercicio 2015, un cargo en reservas que tiene por objeto corregir un ingreso erróneamente contabilizado en un ejercicio prescrito, procederá denegar la deducibilidad fiscal de dicho cargo, dado que ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales.
La prescripción no puede confundirse con la minoración de la tributación a que se refiere el mencionado artículo 11.3 LIS, pues pueden concurrir separadamente la una de la otra. Además, aunque quisiera regularizar en el año de devengo del gasto, el obligado tributario no va a poder rectificar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio prescrito.
Por otro lado, el artículo 8.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), señala que “el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las […] deducciones” se regularán en todo caso por ley, lo que impide adicionar requisitos no previstos en la norma reguladora como, en este caso, la deducción. Por consiguiente, es incorrecto por parte de la Administración Tributaria establecer como requisito adicional que el ejercicio en que se deba imputar el gasto no se encuentre prescrito, pues en ningún momento señala este requisito el artículo 11 de la LIS.
En cualquier caso, y de acuerdo con el artículo 115 LGT, en cuanto a la potestad de comprobación e investigación por parte de la Administración Tributaria, a ésta le está permitido verificar el requisito del artículo 11.3 LIS, en cuanto a que, no se ha producido una menor tributación puesto que se extiende dicha potestad a ejercicios o periodos respecto de los que se hubiese producido la prescripción.
Para zanjar la discusión se ha pronunciado el Tribunal Supremo recientemente:
Sentencia del Tribunal supremo para fijar criterio
Para dar solución a esta controvertida cuestión se fija criterio por parte del Tribunal Supremo, Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo en su Sentencia número 1625/2024, de 22 de marzo.
En virtud de la mencionada Sentencia, es posible aplicar la deducción de un gasto conforme a su imputación contable posterior al devengo del mismo, cuando de ello no derive una menor tributación porque:
- La norma fiscal con rango de Ley lo está autorizando a través de la excepción del apartado 3 del artículo 11 de la LIS.
- La norma contable permite contabilizar dicho gasto en periodo posterior al de su devengo.
- Queda constatado el requisito legal de que no se está produciendo una menor tributación.
Tributación inferior como consecuencia de su contabilización en ejercicio posterior
Ahora bien, si la contabilización del gasto conllevase una tributación inferior a la que hubiera resultado de contabilizarlo en su ejercicio, para poder deducirlo habrá de rectificarse la declaración del ejercicio de devengo.
En este caso, sí que se tendrá en cuenta el plazo de prescripción regulado en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, por lo que si han transcurrido cuatro años desde que venció el plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades que se pretende rectificar, se pierde el derecho a su deducción.
