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A la hora de planificar fiscalmente el traspaso de las participaciones de una empresa familiar, la posibilidad de aplicar la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD) es la clave a tener en cuenta.
Este beneficio, regulado en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, facilita la continuidad de las empresas familiares al dejar prácticamente exenta la tributación de la sucesión. Sin embargo, una cuestión recurrente es el momento en el que deben cumplirse los requisitos para acceder a esta ventaja fiscal.
Contexto normativo
El artículo 20.6 LISD exige dos requisitos principales para el donatario (receptor de la donación), puesto que, además de cumplir con las condiciones de este artículo, también deben cumplirse las del artículo 4.Ocho de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, por tanto, los requisitos de ambas son los siguientes:
- Que el donatario ejerza funciones de dirección de forma efectiva.
- Que perciba por ejercer dichas funciones de dirección una remuneración que suponga más del 50% de sus ingresos.
- Que mantenga las participaciones al menos 10 años en su patrimonio, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Además, establece que el donante debe dejar de ejercer funciones directivas y percibir remuneraciones «desde el momento de la transmisión». Sin embargo, respecto al donatario, la norma no detalla explícitamente si los requisitos deben cumplirse en el instante de la donación, durante todo el ejercicio fiscal en curso o en ejercicios previos.
Esta ambigüedad ha venido generando dos grandes interpretaciones:
- Cumplimiento instantáneo (momento de la donación): Los requisitos deben cumplirse exactamente en el momento en que se formaliza la donación, alineándose con el carácter instantáneo del devengo del ISD.
- Cumplimiento extendido (año fiscal completo): Se evalúan los ingresos y funciones durante todo el ejercicio fiscal correspondiente, considerando que el IRPF y el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) tienen devengos anuales.
El conflicto surge al considerar la interacción del ISD, que tiene un devengo instantáneo con otros impuestos, como es el IRPF y el Impuesto sobre el Patrimonio, que evalúan condiciones sobre un periodo más amplio, el año natural:
- El IP, cuyo devengo ocurre al 31 de diciembre, puede sugerir que se valore todo el ejercicio fiscal.
- El IRPF, que calcula los ingresos anuales, puede llevar a incluir rendimientos posteriores a la donación.
Esta disparidad ha llevado a interpretaciones más flexibles, justificando que el donatario cumpla con las condiciones en cualquier momento del año, lo que contradice el carácter instantáneo del ISD y generando, por tanto, inseguridad jurídica al contribuyente.
Desde un enfoque fiscal riguroso, el cumplimiento de los requisitos debe verificarse en el momento exacto de la donación. Esta interpretación:
- Asegura coherencia con el devengo instantáneo del ISD.
- Evita inconsistencias al interactuar con otros impuestos.
- Refuerza la seguridad jurídica al delimitar claramente el marco temporal.
Además, respeta la finalidad de la norma, que no es otra que facilitar el relevo generacional inmediato en las empresas familiares, garantizando de esta forma que el donatario asuma funciones directivas de forma efectiva y retribuida desde el mismo momento en que recibe las participaciones sociales.
Tras analizar las distintas opciones que pueden surgir, entendemos que los requisitos deben cumplirse en el instante en el que se produce la donación. Este enfoque no solo es más sólido desde un punto de vista legal y fiscal, sino que también coincide con la reciente interpretación del Tribunal Supremo en su sentencia STS 5510/2024. Esta sentencia también tumba el requisito que se exigía anteriormente y que venía regulado en la resolución 2/1999, de 23 de marzo de la Dirección General de Tributos, por la que la condición de que la remuneración supusiese más del 50% de sus rendimientos totales, había de cumplirse el 31 de diciembre del año anterior a que se produjese la donación.
Pues bien, en nuestras sentencias de 17 de febrero de 2011, recurso de casación 2124/2006 y 26 de octubre de 2012, recurso de casación 6745/2009, nos pronunciamos sobre la fecha que debía servir para marcar el momento de la constatación de la reducción del artículo 20.2.c) ISD en su modalidad de sucesiones. En uno y otro caso afirmamos que se debe estar a la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones para comprobar si concurren o no los requisitos para aplicarla.
Por tanto, lo que debe acreditarse, y así lo resuelve la sentencia mencionada, para poder acogerse a la bonificación del 95% en el ISD, es que en el momento de la donación y hasta ese instante, las retribuciones que percibe el donatario por ejercer funciones de dirección de manera efectiva deben superar el 50% del total de sus retribuciones salariales, empresariales y profesionales; sin perjuicio de que dichos rendimientos y requisitos se comprobarán al hacer la declaración del IRPF al año siguiente.
