Tributación de las rentas obtenidas en modalidad de teletrabajo en el caso de pagador no residente

Cada vez es más frecuente que no sea necesaria la presencia física para desempeñar un puesto de trabajo, por lo que se plantean situaciones novedosas y dudas en cuanto a la tributación de las rentas obtenidas en la modalidad de teletrabajo, sobre todo si el empleado y empleador están en distintos países.

A este respecto encontramos la Consulta de la Dirección General de Tributos nº V2223-22 de 25 de octubre de 2022, en la que una contribuyente española y residente en España va a teletrabajar para una empresa residente en Holanda, sin que tenga que desplazarse hasta allí.

A través de esta consulta quiere aclarar cuál sería la tributación de esos rendimientos del trabajo obtenidos. En concreto, si la empresa puede practicar retenciones en favor de la Hacienda holandesa o si debe practicarlas en favor de la Hacienda española, o si, por el contrario, no debe practicar retención alguna sobre los rendimientos abonados. Además, se pregunta si en el caso de que las retenciones sean ingresadas en la Hacienda de Holanda pueden ser compensadas en la declaración de IRPF del contribuyente en España.

Dado que las rentas son pagadas por una empresa residente en Holanda, tendríamos que acudir al Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino de los Países Bajos en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio. En concreto, en su artículo 16, que respecto a la imposición de las rentas del trabajo establece que:

1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 17, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.

2. No obstante las disposiciones del número 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado por razón de un empleo ejercido en el otro Estado, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:

3. a) El empleado no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de 183 días durante el año fiscal considerado, y

4. b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y

5. c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro

A este respecto, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente), a la luz de los cuales se interpreta el citado artículo 16  del Convenio, establece lo siguiente:

“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado”.

Por lo tanto, la DGT concluye que, las rentas del trabajo dependiente derivadas de realizar teletrabajo, desde un domicilio privado en España, aunque los frutos de dicho trabajo sean para una empresa holandesa y siendo  el consultante considerado residente fiscal en España, al ejercer el empleo en España,       solamente tributarán en España.

Respecto a la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la DGT se remite a los artículos 99 a 101 de la Ley del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del RIRPF.

En base a estos artículos, se concluye que los rendimientos del trabajo son renta sujeta a retención a cuenta del IRPF y, por tanto, debe existir un obligado a retener. Este obligado a retener, según el artículo 76 del Reglamento del IRPF, al tratarse en este caso de una empresa no residente en territorio español, tendrá obligación de retener si opera en territorio español por medio de un establecimiento permanente o en caso de que actúe sin establecimiento permanente únicamente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfaga, o de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que  constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 de la Ley del IRNR).

De nuevo la Dirección General de Tributos confirma el criterio que ya siguió en consultas anteriores del año 2022 (V1162-22 de 26 de mayo de 2022 y V1265-22 de 6 de junio de 2022),  reafirmando que las rentas del trabajo solo pueden someterse a gravamen en el país de residencia del perceptor de las mismas, sin que sea posible someterse a imposición en el estado de  residencia del pagador. Por consiguiente, las retenciones practicadas deberán  ser ingresadas en el país de residencia del perceptor.