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En primer lugar, expliquemos en qué consiste el “criterio de caja”:
Este régimen de IVA (criterio de caja) consiste en aplazar el pago del IVA de una factura emitida por un empresario o profesional hasta el momento en que se produzca su cobro y no en el momento en que se emite dicha factura.
Afecta también a los gastos, no pudiendo deducirse tampoco el empresario o profesional acogido a este criterio las cuotas del IVA soportado de las facturas de gastos de sus proveedores y acreedores hasta que no abone las mismas. Es decir, es justo en ambos sentidos, IVA Repercutido y Soportado.
Cumplidos los requisitos establecidos en la norma, se solicitará su inclusión mediante declaración censal, con plazo máximo el mes de diciembre, para su inclusión en el siguiente ejercicio fiscal.
No ha tenido mucho éxito pues pocos empresarios o profesionales quieren tener proveedores de los que no se puedan deducir el IVA en sus facturas por no habérselas abonado y también porque el control para ajustar las declaraciones fiscales es mucho más complejo, puesto que la base de donde se obtienen las declaraciones fiscales, que es la contabilidad, no coincidiría con la fiscalidad.
El artículo 163 terdecies de la Ley 37/92, del IVA, señala que, en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial:
«el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos o, si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.»
Por tanto, lo que viene a decirnos este artículo es que el criterio de caja tiene un límite de tiempo, en el cual las cuotas de IVA no cobradas no implican que deje de ingresarse dicho IVA de manera indefinida hasta que se cobren, sino que se establece una fecha límite, que en este caso es el 31 de diciembre del año siguiente a aquel en que se emite la factura.
Pues bien, estos límites entran en contradicción con el artículo 65 de la Directiva Europea del IVA que dispone que, «en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.» En ningún momento este artículo indica una fecha límite para el ingreso de las cuotas de IVA devengadas y no cobradas, entrando en contradicción con la normativa nacional.
Asimismo, el artículo 66 de la Directiva Europea del IVA deja libertad a los Estados Miembros para desplazar la exigibilidad del impuesto en uno de los momentos siguientes:
- Como plazo máximo, al expedir la factura.
- Como plazo máximo, en el momento del cobro del precio.
- Cuando no se haya expedido factura o se haya hecho de manera tardía en un plazo determinado a partir de la fecha de devengo.
Explica el Tribunal Supremo en una reciente sentencia de 2022 que, en un caso en el que un abogado, acogido a este régimen de criterio de caja, tenía unas cuotas de IVA no ingresadas por no haber cobrado una factura y por la que Hacienda le giró liquidación provisional de IVA incrementando en el IVA del cuarto trimestre las cuotas devengadas, alegando que, en esa misma fecha, 31 de diciembre, podía acogerse al artículo 80.4 Ley del IVA por la que puede modificar la base imponible del IVA por aquellas cuotas incobrables.
«En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.»
La controversia en el presente asunto venía dada por el hecho de si es o no procedente ingresar las cuotas de IVA no cobradas para, con posterioridad, solicitar la devolución de tales cuotas a la Agencia Tributaria, algo que no es inmediato pues hay unos plazos que cumplir conforme al mencionado artículo 80.4.B).
«En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.»
Por tanto, y de acuerdo con el Tribunal Supremo, si el contribuyente tiene que anticipar el devengo del impuesto, desde el momento en que se dispone que «el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación», al mismo tiempo se tiene que anticipar el devengo de la deducción del IVA facturado y no cobrado.
En el presente caso, el requisito para considerar que el crédito es incobrable en el criterio de caja, se entiende totalmente cumplido, por ministerio de la propia ley, en el mismo momento en el que la norma sitúa el límite máximo de devengo, esto es, el mencionado 31 de diciembre. En ese momento se devenga el impuesto y simultáneamente se autoriza a reducir la base imponible en igual importe al que no haya conseguido cobrarse, si bien esto tiene unos plazos normativos.
No tiene sentido, desde el punto de vista del principio de neutralidad del IVA, retrasar la deducción de las cuotas de IVA ingresadas y no cobradas por el contribuyente, por ello el Tribunal Supremo aclara esta postura y falla que no será preciso que el contribuyente ingrese las cuotas no cobradas para, con posterioridad, solicitar la deducción conforme al artículo 80.4 Ley de IVA.
