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Nueva Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja anula la valoración realizada por la Administración
Las sociedades que realizan actividades de carácter profesional están siendo objeto de un especial control por parte de la Agencia Tributaria (en adelante, AEAT). La Administración está regularizando la valoración de las operaciones vinculadas a través de la figura de la simulación o a través del propio régimen de operaciones vinculadas.
Como sabemos, este régimen se regula de forma específica en el artículo 18 de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) que establece que las operaciones, sean del tipo que sean, llevadas a cabo entre un socio persona física o jurídica y una sociedad mercantil profesional, se consideran operaciones vinculadas y, como tales, se impone la valoración por su valor normal de mercado, entendiendo como tal el que se habría convenido entre partes independientes. En este caso, al regularizar la AEAT aplicando el régimen de operaciones vinculadas no es infrecuente que la Administración ajuste por el 100% del beneficio operativo (beneficio cero para la sociedad), o que califique la actividad como de bajo valor añadido y se deje en la sociedad tan solo un margen del 5% sobre costes.
Por otra parte, existe la presunción legal incluida en el apartado 6 del artículo 18 LIS denominada “Regla del puerto seguro”, que exige que el contribuyente haya decidido su aplicación “motu proprio” para que la valoración de las operaciones vinculadas entre el socio o socios profesionales y la sociedad profesional no sea cuestionada por la Administración, y que disponga de medios materiales y personales adecuados. Esta Regla del puerto seguro establece lo siguiente:
“el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
- a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
- b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
- c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.”
En el caso que analizamos el TSJ de la Rioja, en su Sentencia de 9 de noviembre de 2023, analiza si es correcta la valoración de las operaciones vinculadas efectuada por parte de la Administración.
En este caso, como la sociedad inspeccionada y sus socios no habían aplicado la cláusula del artículo 18.6 LIS, la Inspección aplicó el resto del artículo 18, en sus apartados 1 a 5. Lo que implica la norma es la obligatoriedad de la persona (socio profesional) que ha prestado el servicio a la entidad con la que tiene vinculación (sociedad profesional), de valorar las operaciones con arreglo a su valor normal de mercado e incluir en su declaración la valoración resultante, aunque el precio pactado fuera distinto o inexistente, realizando la sociedad un ajuste bilateral.
Comienza la Sala indicando que los servicios prestados por la socia consisten fundamentalmente en asesoramiento fiscal y contable a los clientes de la sociedad. Por su parte, los servicios prestados por el socio son esencialmente, de asesoramiento laboral y mercantil. Además, ninguno de ellos percibe retribución como administrador porque el cargo es gratuito.
A continuación, el Tribunal recuerda que, tal y como se establece en reiterada jurisprudencia, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física.
Ahora bien, afirma la Sala que el servicio prestado por la mercantil no es un servicio personalísimo, pues podría haber realizado dicho servicio otro profesional del sector con similar experiencia y formación. En ese caso, la sociedad pagaría según mercado el salario correspondiente, que es el que los socios recibían.
Además, en el presente caso la sociedad cuenta a todos los efectos con medios materiales y personales (doce trabajadores) para realizar una actividad económica, lo que es admitido por la Administración. Por tanto, se debe atribuir la existencia de un valor económico intrínseco a la estructura de medios personales y materiales de la sociedad, con independencia de la aportación de los socios. La estructura genera por sí misma un beneficio que ha de tenerse en cuenta.
De esta forma, el análisis de la estructura de los recursos materiales y profesionales de la mercantil lleva a la Sala a afirmar que se genera valor añadido por la sociedad, por tanto, los beneficios de dicha mercantil no pueden ser imputados sólo a la dedicación de los socios.
La mercantil ofrece a sus clientes un servicio de asesoramiento económico integral que comprende: Asesoramiento fiscal, asesoramiento contable, asesoramiento mercantil, asesoramiento laboral, mecanización laboral, mecanización contable, confección de declaraciones fiscales e intermediación de seguros.
En conclusión, no siendo un servicio personalísimo y, dadas las circunstancias expuestas, no puede afirmarse que el servicio que prestan los socios a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad a terceros independientes es sustancialmente el mismo, pues la mercantil aporta un sustancial valor añadido al trabajo de los socios. El trabajo realizado por los socios para la Sociedad no produce el mismo resultado que el ofrecido por la mercantil a sus clientes.
Por tanto, a juicio de la Sala el método de valoración realizado por la Inspección no resulta conforme a derecho pues el resultado de la actividad de la mercantil se imputa a los socios íntegramente. El comparable interno utilizado para la valoración no es el adecuado pues, como ya hemos indicado, el servicio que presta la mercantil a sus clientes y el que los socios prestan a la sociedad no son el mismo servicio. La Administración ha de valorar los servicios prestados por los socios a la sociedad profesional por su valor normal de mercado a través de un análisis de operaciones comparables realizadas entre terceros independientes. Sin duda, la Administración puede comprobar si la retribución abonada por la sociedad al socio por el trabajo prestado se corresponde con un valor normal de mercado; este método requiere analizar operaciones semejantes realizadas por personas o entidades independientes.
En conclusión, dadas las circunstancias concurrentes y los fundamentos fácticos y jurídicos expuestos, ha de afirmarse que hay una errónea calificación como servicio personalísimo en el trabajo realizado por los socios, por ello la valoración de la operación vinculada, en cuanto a los servicios que los socios han prestado a la sociedad, ha seguido criterios indebidos, y por lo tanto dicha valoración ha de ser anulada.
El acto administrativo impugnado, en consecuencia, no es conforme al ordenamiento jurídico, por lo que el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado y, en consecuencia, anularse la resolución objeto de recurso.
